Шины и аккумуляторы в учете предприятия

Наличие автомобиля у субъекта хозяйствования не является роскошью. Но такое основное средство требует ухода, а соответственно — правильного отражения в бухгалтерском и налоговом учете. И непременно наступит время, когда шины и аккумуляторы автомобиля нужно будет заменить. Вот тогда и возникнет вопрос, является ли такая замена улучшением (ремонтом), или же техническим обслуживанием: ведь от этого зависит налогообложение. Попробуем исследовать эти вопросы.

Бухгалтерский учет автошин и аккумуляторов

Если приобретается транспортное средство, в которое входит, к примеру, запасной комплект автошин, что вместе составляет общую стоимость автомобиля, такие автошины относятся к стоимости такого автомобиля как объекта основных средств. Но при условии, что автомобиль предприятие содержит в целях использования в процессе производства или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам либо для осуществления административных и социально-культурных функций. В бухгалтерском учете автомобиль вместе с комплектом автошин будет составлять первоначальную стоимость основного средства (см. п. 8 П(С)БУ 7 и Инструкцию №291) и учитываться на субсчете 105 «Транспортные средства».

Это нужно знать!

Автомобильные шины, которые находятся на колесах и в запасе при автомобиле, которые учтены в цене автомобиля и включены в его инвентарную стоимость, учитываются в составе основных средств.

Инструкция №291

Если же приобретен автомобиль — основное средство — и отдельно к нему запасной комплект автошин (о чем будет свидетельствовать обособленная стоимость шин в первичной документации), шины будут признаваться запасами. Запасы признаются активом, если существует вероятность того, что предприятие получит в будущем экономические выгоды, связанные с их использованием, и их стоимость может быть достоверно определена (см. п. 5 П(С)БУ 9). Учитываться такие запасы будут на субсчете 207 «Запасные части», на котором ведется учет автомобильных шин в запасе и обороте. На этом же субсчете ведется учет приобретенного отдельно аккумулятора.

Шины и аккумулятор, не пригодные к эксплуатации, списываются на расходы отчетного периода по кредиту субсчета 207 «Запасные части» в дебет расходного счета: «Расходы, осуществляемые для поддержания объекта в рабочем состоянии (проведение технического осмотра, надзора, обслуживания, ремонта и пр.) и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, включаются в состав расходов» (п. 15 П(С)БУ 7).

Итак, запчасти проходят следующие стадии:

1) приобретенные. отражаются в составе запасов по первоначальной стоимости на субсчете 207.1 «Шины на складе». При установке на автомобиль отражаются на субсчете 207.2 «Шины в обороте»;

2) при установке новой шины старая еще может быть использована в будущем, она приходуется на субсчете 207.1 «Шины на складе». При установке на другой автомобиль запчасть опять отражается на субсчете 207.2 «Шины в обороте». Пока запасы могут быть использованы, они учитываются на балансе;

3) запчасть, замененная во время ремонта, уже не пригодна к эксплуатации, — отражается в составе расходного счета (91, 92, 93).

Для учета шин применяется карточка учета пробега (наработки) пневматической шины, по форме в приложении 5 к Приказу №488, по каждой шине отдельно. Учет аккумуляторных батарей ведется по карточке в произвольной форме. Данные документы также являются актом списания шин и аккумулятора.

Указания по оформлению карточки учета пробега (наработки) пневматической шины

1. Дата изготовления шины записывается так, как она замаркирована на боковине шины — числом из четырех цифр: первые две — обозначение порядкового номера текущей недели года изготовления; последние две — обозначение двух последних цифр года изготовления шины.

2. Графы 1 — 4, 7, 8, 10 таблицы учета пробега (наработки) шины заполняются во всех случаях, когда шина применяется в составе отдельных КТС, когда меняются ответственные за эксплуатацию шин водители КТС. Остаточная высота определяется по правилам эксплуатации шин.

3. Графы 4 и 9 заполняются по соответствующим заключениям комиссии, в случае ремонта шины, из-за чего ее применение на КТС укорачивают или прерывают.

4. Приходуется пробег (наработка) каждой шины, поставленной на баланс.

5. Учет ведется на бумажных или машинных носителях.

6. Если пробег (наработка) приходуется на машинных носителях, карточка распечатывается и подписывается в случае смены ответственного водителя (оператора), в случае оформления заключений комиссии.

7. Карточка учета пробега (наработки) пневматической шины хранится по меньшей мере в течение трех лет после списания шины.

8. Пробег (наработка) восстановленной шины учитывается в отдельной карточке.

9. Если соблюден пробег (наработка) или пробег в соответствии с нормой (временной нормой) среднего ресурса шины или шина естественно изношена до предельной высоты рисунка протектора, при которой возможно ее экономически целесообразное восстановление допустимыми методами, оформленная карточка является актом списания шины.

Приказ №488

Срок использования шин и аккумуляторных батарей

Сроки эксплуатации шин и аккумуляторных батарей установлены приказами Минтранса от 20.05.2006 г. №488 «Эксплуатационные нормы среднего ресурса пневматических шин колесных транспортных средств и специальных машин, выполненных на колесных шасси» (далее — Приказ №488) и №489 «Об утверждении Эксплуатационных норм среднего ресурса аккумуляторных свинцовых стартерных батарей колесных транспортных средств и специальных машин, выполненных на колесных шасси» (далее — Приказ №489). Эти нормы предназначены для применения предприятиями и организациями, которые эксплуатируют, содержат транспортные средства. По нашему мнению, данные приказы носят рекомендательный характер. В них подчеркивается, что нормы применяются для списания пневматических шин, если их фактический пробег достигает установленных норм. Однако это не обязательное и не единственное условие для списания. Если обнаружены эксплуатационные или производственные дефекты, с которыми пневматические шины не допускаются к эксплуатации из-за опасности их технического состояния или не ремонтируются ввиду неприемлемых расходов, шины списываются на основании акта, независимо от того, соответствует ли их фактический ресурс нормам (п. 3.2 Приказа №488).

В основу норм положены статистические исследования среднего ресурса пневматических шин по их фактическому пробегу до списания в нормальных и особых условиях эксплуатации. Но существуют факторы, влияющие на сроки эксплуатации, например дорожно-климатические условия.

В п. 31.1 Правил дорожного движения сказано: «Техническое состояние транспортных средств и их оборудования должно соответствовать требованиям стандартов, относящимся к безопасности дорожного движения и охраны окружающей среды, а также правил технической эксплуатации, инструкций предприятий-производителей и другой нормативно-технической документации». Запрещено эксплуатировать транспортные средства при наличии технических неисправностей и несоответствии требованиям, указанным в п. 31.4 Правил дорожного движения, в частности: колеса и шины легковых автомобилей и грузовых автомобилей с разрешенной максимальной массой до 3,5 т имеют остаточную высоту рисунка протектора менее 1,6 мм, грузовых автомобилей с разрешенной максимальной массой более 3,5 т — 1,0 мм, автобусов — 2,0 мм, мотоциклов и мопедов — 0,8 мм, шины имеют местные повреждения (порезы, разрывы и пр.), обнажающие корд, а также расслоение каркаса, отслоение протектора и боковины, шины по размеру или допустимой нагрузке не соответствуют модели транспортного средства. По нашему мнению, это законодательно установленные случаи обязательной замены автошин, имеющих технические неисправности, причем не важно, пройден ли норматив. Это может быть дополнительным аргументом для признания валовых расходов плательщика, на чем остановимся далее.

Нормы и временные нормы, утвержденные Приказом №489, — это документы, регламентирующие средний ресурс аккумуляторных батарей (далее — АБ), которые используются в составе колесных транспортных средств (п. 3.9 Приказа №489). Достижение наработки среднего ресурса АБ установленной нормы — это обязательное, но недостаточное условие для списания АБ. Решающим основанием для списания АБ являются признаки ее предельного состояния. Если же обнаружатся производственные или эксплуатационные дефекты, АБ, которая не подлежит ремонту или ремонт которой экономически нецелесообразен, списывается на основании акта независимо от соответствия фактического ресурса нормам (п. 3.12, 3.13 Приказа №489).

Кроме указанных выше документов, существует еще Приказ Минтранса от 08.12.97 г. №420 «Нормы эксплуатационного пробега автомобильных шин», в преамбуле которого сказано, что эти нормы предназначены для планирования, определения уровней тарифов и рациональных расходов материальных ресурсов и пр. Нормы обязательны к использованию автотранспортными предприятиями независимо от форм собственности и ведомственной подчиненности. Поэтому субъекту хозяйствования, не являющемуся автотранспортным предприятием, на балансе которого числится автомобиль, применять нормы данного документа не обязательно. Кроме того, документ устарел, и современных моделей автошин в нем можно не найти (содержится небольшой перечень групп, типов автотранспорта, который не соответствует современности, и определены нормы только автошин отечественного и государств СНГ производства).

Замена автомобильных шин — ТО или ремонт?

Выяснить, чем является замена автошин — техническим обслуживанием или ремонтом, — очень важно для отражения расходов в налоговом учете. Ведь расходы, связанные с подготовкой, организацией, ведением производства, к которым относится и ТО, входят в состав ВР на основании пп. 5.2.1 Закона о прибыли и в этой ситуации, — с учетом п. 5.9 указанного закона. А вот суммы, израсходованные на проведение всех видов ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшения основных фондов, по нормам пп. 8.1.2 Закона амортизируются.

Правда, если позволяет лимит, налогоплательщик вправе отнести к ВР любые расходы, связанные с улучшением основных фондов, в сумме, не превышающей 10% совокупной балансовой стоимости всех групп ОФ по состоянию на начало такого отчетного периода (на начало отчетного года). Расходы, превышающие указанную сумму, распределяются на улучшение основных фондов группы 2 (см. пп. 8.7.1 Закона о прибыли). Поэтому при приобретении шин и АБ, прежде чем отнести их стоимость к ВР, налогоплательщик должен четко уяснить себе, будут ли они использованы в ремонте, стоимость которого будет амортизироваться.

Приобретенные шины и АБ относятся к запасам. По нормам п. 5.9 налогоплательщик ведет налоговый учет прироста (убыли) балансовой стоимости таких запасов, но только тех, которые включаются в состав ВР.

В п. 3.19 Положения №102 сказано, что замена на транспортном средстве шин и аккумуляторных батарей не относится к реконструкции, модернизации, техническому перевооружению и другим видам улучшения, соответственно это техническое обслуживание (далее — ТО).

В приложении А, Б (Примерный перечень операций ТО-2) и В (Примерный перечень операций сезонного технического обслуживания) к Положению №102 сказано, что это примерные перечни. Но позиция ГНАУ несколько иная: «Если этими перечнями не предусмотрена какая-либо операция, то она не относится к техническому обслуживанию автомобиля и рассматривается как текущий ремонт» (см. «Вестник налоговой службы» №14/2006). Поэтому рекомендуем руководителю предприятия издать приказ на основе Положения №102, в который включить перечень работ по техническому обслуживанию.

По мнению налоговых органов, к техническому обслуживанию относится только замена автомобильных шин в соответствии с нормами эксплуатационного пробега. В письме ГНА по г. Киеву от 28.02.2006 г. №124/10/31-106 подчеркивается: «Расходы, связанные с заменой на ДТС шин, срок использования которых истек в соответствии с нормами эксплуатационного пробега, включаются, согласно пп. 5.2.1 в состав валовых расходов при условии эксплуатации ДТС в хозяйственной деятельности .

Замена автомобильных шин, которые стали непригодными к эксплуатации и пробег которых не соответствует нормам приказа №420, относится не к техническому обслуживанию, а к улучшению (ремонту) основных фондов».

На наш взгляд, нормы приказов №488, №489 и №420 не регулируют правила ведения налогового учета. В старом письме от 08.06.99 г. №4576/5/15-1116 налоговая высказалась, что расходы, связанные с заменой автошин, которые стали непригодными к последующей эксплуатации и не подлежат ремонту, включаются в состав ВР, без уточнения норм пробега.

Списание автошин и аккумуляторов

Списание автошин и аккумуляторов в бухгалтерском учете происходит тогда, когда их нельзя использовать по назначению. До этого момента активы числятся на субсчете счета 207, как мы уже говорили. А вот относительно налогового учета списания существует два варианта, каждый из которых используется на практике.

Автошины и АБ, вместе со всеми остальными ТМЦ, находящимися на складах, принимают участие в перерасчете согласно п. 5.9 Закона о прибыли (в части, относящейся к ВР). Появляется вопрос: когда возникают ВР — в момент передачи шин и АБ в эксплуатацию или когда будет пройден норматив, и вообще влияет ли нормативный пробег на возникновение ВР?

По мнению автора, раз в Законе о прибыли нет ссылки на нормативный пробег, то и ничто не мешает шины и аккумуляторы, которые передаются в эксплуатацию — устанавливаются на автомобиль, исключить из такого перерасчета (в гр. 5 приложения К1/1 таблицы 1 не отражаются), соответственно увеличить ВР отчетного периода. С точки зрения налогового учета автошины и АБ лучше поскорее «списать» — исключить из перерасчета согласно п. 5.9. При приобретении шины и АБ попадают на склад, а при вводе в эксплуатацию — установке на автомобиль — в налоговом учете они уже не находятся на складе, в незавершенном производстве или в готовой продукции, поэтому балансовая стоимость запасов уменьшается. А вот в бухгалтерском учете такие запасы отражаются на балансе и учитываются в аналитическом учете на субсчете 207.2 «Шины в обороте». В такой ситуации просто нет связи с бухгалтерским учетом.

Дополнительным аргументом в поддержку такой позиции может быть мнение ГНАУ, изложенное в письме от 07.09.2006 г. «Информационные материалы» в разделе «Ответы на вопросы налогоплательщиков о налоговом учете и порядке начисления амортизации»: «Стоимость оприходованных, но не введенных в эксплуатацию материальных ценностей, подлежит учету, предусмотренному п. 5.9 ст. 5 Закона №334/94-ВР. После передачи таких материальных ценностей со склада в эксплуатацию на их стоимость уменьшается балансовая стоимость запасов на конец отчетного периода.

Например, шлифовальная машина получена и оприходована на складе.

Поскольку на конец квартала шлифовальная машина оставалась на складе, то в таблице 1 приложения К1/1 в строках 01.2, 01.5, 04.2, 04.10 и 07 декларации по налогу на прибыль предприятия за три квартала следует отразить увеличение балансовой стоимости запасов на конец отчетного периода (три квартала) и включить в прирост.

Шлифовальная машина передана со склада в цех и введена в эксплуатацию. При этом ее стоимость в таблице 1 приложения К1/1 в строках 01.2, 01.5, 04.2, 04.10 и 07 декларации по налогу на прибыль предприятия следует отразить в уменьшение балансовой стоимости запасов на конец отчетного периода (календарный год) и соответственно включить в убыль».

Но, по мнению ГНАУ, шины списываются только после прохождения нормы пробега. Как было указано выше, налоговый орган считает, что только автошины, срок эксплуатации которых истек в соответствии с нормами эксплуатационного пробега, дают право на признание ВР. Замена автомобильных шин, которые стали непригодными к эксплуатации и пробег которых не соответствует нормам, относится не к техническому обслуживанию, а к улучшению (ремонту) основных фондов.

Помните: Положение №102 не содержит такого различия, поэтому замена автошин — это всегда ТО. В бухгалтерском учете расходы на ТО списываются в момент их понесения, в налоговом учете по нормам п. 5.9 Закона о прибыли ВР возникают в отчетном периоде, когда автошины устанавливаются на автомобиль.

Налогоплательщик ведет налоговый учет прироста (убыли) балансовой стоимости запасов, расходы на которые включаются в состав ВР (за исключением полученных бесплатно). И в случае когда балансовая стоимость таких запасов на конец отчетного периода меньше их балансовой стоимости на начало того же отчетного периода, разница включается в состав ВР в том же отчетном периоде.

Поэтому в момент установки шины на автомобиль ничто, на взгляд автора, не препятствует предприятию снять ее стоимость с остатка балансовой стоимости запасов для перерасчета согласно п. 5.9 Закона о прибыли и соответственно увеличить свои валовые расходы. Между прочим, вариант смелый и может вызывать вопросы во время проверки со стороны налоговых органов. Ведь налоговики акцентируют внимание именно на сроке использования, который истек в соответствии с нормами эксплуатационного пробега .

Существует и более осторожный подход, заключающийся в том, что стоимость шины может принимать участие в перерасчете согласно п. 5.9 только в момент ее списания при износе.

А если следовать рекомендациям налоговиков: замена автомобильных шин, которые стали непригодными к эксплуатации и пробег которых не соответствует нормам, относится не к ТО, а к ремонту? Это может быть выгодно тем налогоплательщикам, у которых есть неиспользованный «ремонтный лимит 10%». Стоимость шин, списываемых не по нормативам, попавшим в «ремонтный лимит», все же будет отнесена к ВР по нормам пп. 8.7.1 Закона о прибыли и отражается в стр. 04.10 декларации о прибыли и таблицах 3 приложения К1/1. А вот если «ремонтный лимит» исчерпан, то их стоимость будет распределяться в составе ремонтных расходов и увеличивать стоимость группы 2 ОФ.

Сезонная замена автошин

Отпуск автошин со склада должен быть оформ лен внутренней накладной с приложением карточки учета пробега (наработки) пневматической шины. Как учитывать автошины при сезонной замене?

Все зависит от того, как учитываются шины. Если при установке на автомобиль из стоимости запасов на складе шины не исключались, то возврат на склад заменяемых шин не приведет к налоговым последствиям.

А вот если шины были исключены из остатков запасов на складе в налоговом учете в момент ввода в эксплуатацию — установки на автомобиль, тут возникает ряд вопросов. В частности, нужно ли их опять учитывать в составе запасов, участвуют ли автошины в перерасчете согласно п. 5.9 Закона о прибыли?

Корректировка ВР при временном возврате автошин на склад Законом о прибыли не предусмотрена. Суть перерасчета согласно п. 5.9 заключается в том, чтобы откорректировать сумму понесенных ВР. Такая сумма уменьшает налогооблагаемую прибыль плательщика, но не на дату оплаты (получения автошин), а на момент передачи в эксплуатацию. Поэтому, по нашему мнению, временный возврат на склад шин не требует участия в перерасчете согласно п. 5.9 Закона о прибыли, ведь плательщик никаких расходов не несет. Такая стоимость уже была исключена из балансовой стоимости запасов в момент ввода шин в эксплуатацию. Но отразить такой возврат в карточке учета обязательно необходимо. Кроме того, в бухучете такие запасы будут отражаться на субсчете 207.1 «Шины на складе».

При этом шины в пределах норм эксплуатации не связаны с определенным автомобилем — они бывают зимними и летними и могут еще совершенно пригодными сниматься с автомобиля, возвращаться на склад, переходить с автомобиля на автомобиль. Все это требует четкого учета и тщательного контроля за их использованием по участкам предприятия, автомобилям и материально ответственным лицам.

Таким образом, с точки зрения налогового учета шины лучше поскорее «списать» со счетов синтетического учета запасов, а с точки зрения контроля за их использованием — наоборот. Конечно, можно учитывать шины, установленные на автомобиль, только в аналитическом учете, но тогда их легче «потерять» при инвентаризации и сложнее контролировать процесс их эксплуатации.

Выход — ввести в учете два субсчета второго порядка счета 207 «Шины на складе» и «Шины в обороте», соответственно с участием субсчета «Шины на складе» в перерасчете согласно п. 5.9 Закона о прибыли в таблице 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль, а субсчета «Шины в обороте» — нет.

Таблица

Отображение операции по списанию шин в учете